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Retribución a administradores en sociedades unipersonales (RF 39/23 26 de Septiembre de 2023 al 02 de Octubre de 2023)
Aunque para la deducibilidad de la retribución de los administradores es necesario que la misma conste en los estatutos y esté aprobada en la junta general, en el caso de sociedades unipersonales no es necesario, al tratarse de un órgano inexistente, al ejercer el socio único las competencias de la junta general.
En una inspección de los ejercicios 2008 a 2010 del IS se regulariza la situación tributaria de una sociedad anónima, al entender la Administración tributaria que el gasto por retribución a los administradores es una liberalidad. Según la misma, la relación de los administradores era de alta dirección, por lo que se subsume en la relación mercantil (teoría del vínculo), y la ausencia de acuerdo de la Junta General de Accionistas aprobando sus retribuciones conlleva un incumplimiento de las formalidades mercantiles y, por tanto, que se considere una liberalidad.
Al no estar de acuerdo con el razonamiento de la Inspección, la sociedad recurre en diversas instancias, hasta llegar el Tribunal Supremo, que debe determinar si las retribuciones que perciban los administradores de una entidad mercantil, acreditadas, contabilizadas y previstas en los estatutos de la sociedad, constituyen una liberalidad no deducible por el hecho de que la relación que une a los perceptores de las remuneraciones con la empresa sea de carácter mercantil y de que las mismas no hubieran sido aprobadas por la Junta General de Accionistas, o si, por el contrario, al tratarse de una sociedad integrada por un socio único, no es exigible el cumplimiento de este requisito o, aun siéndolo, su inobservancia no puede comportar la consideración de liberalidad del gasto y la improcedencia de su deducibilidad.
Al respecto, el Tribunal Supremo da la razón a la sociedad recurrente en base a los siguientes argumentos:
a) La prestación por los administradores de su función propia, en virtud de una relación que no se solapa con la prestación de otros servicios, que es real, efectiva y no discutida en el proceso, no puede ser una liberalidad, donación o regalo. Con independencia de que sea o no aplicable la doctrina del vínculo (que la condición de administrador absorba o embeba cualquier otra relación de signo laboral, al margen de todas las circunstancias concurrentes), los pagos a los administradores, que no son socios, no son liberalidades.
Aunque se discuta la teoría del vínculo para considerar que la relación que les une a la compañía es de carácter mercantil, a la vista de la jurisprudencia del TJUE (entre otras, TJUE 9-7-15, asunto C-229/14; 11-11-10, asunto C-232/09), no se les puede hacer de peor condición que a los trabajadores que no forman parte del órgano de administración, ni a las empresas que los contratan, a las que en todo caso debe permitírseles deducir la remuneración que les satisfacen.
b) El incumplimiento de la legislación mercantil, en este caso, la falta de previsión específica de la retribución por la Junta de Accionistas, no puede calificarse como liberalidad. El eventual incumplimiento de la norma mercantil no transforma una prestación onerosa en otra gratuita.
Tampoco cabe deducir que dicho incumplimiento conlleve la pérdida del derecho material o sustantivo a deducir un gasto contabilizado, acreditado y remunerador de unos servicios onerosos, efectivamente prestados.
Además, en este caso no ha habido incumplimiento de la normativa mercantil, ya que la redacción aplicable en los ejercicios comprobados (LSC art.217 redacc original), no contiene la exigencia de fijación por la Junta General de Accionistas.
La regulación actual se introdujo para satisfacer una finalidad propia de protección al accionista minoritario: garantizarle que no son los propios administradores los que, de un modo directo o indirecto, dispongan su propia retribución, el modo de establecerla o su cuantía (LSC art.217 redacc L 31/2014). Esa finalidad es indiferente desde el punto de vista de la ley fiscal y de la estructura del gasto deducible, en un contexto presidido por el resultado contable y por la exclusión de las liberalidades.
En el caso planteado de accionista único dicha finalidad pierde totalmente su sentido tuitivo, ya que la propia estructura accionarial garantiza el conocimiento y aprobación por el socio de la remuneración que por propia voluntad satisface a los administradores. Es el socio el que decide y nombra al administrador, le remunera y luego aprueba las cuentas anuales que reflejan las anotaciones correspondientes.
Así, es desmedida la consecuencia, que carece de amparo legal, de negar la deducibilidad del gasto fiscal (LIS/04 art.14.1.e), exclusivamente por la infracción de la norma mercantil; infracción formal que debe negarse pero que, aun concurrente, se habría producido sin daño para nadie.
1. Las retribuciones percibidas por los administradores de una entidad mercantil y que consten contabilizadas, acreditadas y previstas en los estatutos de la sociedad no constituyen una liberalidad no deducible (LIS/04 art.14.1.e), por el hecho de que la relación que une a los perceptores de las remuneraciones con la empresa sea de carácter mercantil y de que tales retribuciones no hubieran sido aprobadas por la junta general, siempre que de los estatutos quepa deducir el modo e importe de tal retribución, como sucede en este caso.
2. En el supuesto de que la sociedad esté integrada por un socio único no es exigible el cumplimiento del requisito de la aprobación de la retribución a los administradores en la junta general, por tratarse de un órgano inexistente para tal clase de sociedades, toda vez que en la sociedad unipersonal el socio único ejerce las competencias de la junta general (LSC art.15).
3. Aunque se aceptase que fuera exigible legalmente este requisito previsto en la ley mercantil -para ejercicios posteriores a los analizados-, su inobservancia no puede comportar automáticamente la consideración como liberalidad del gasto correspondiente y la improcedencia de su deducibilidad.
Nota: 1) Aunque la jurisprudencia se refiere a un ejercicio en el que la legislación mercantil sobre la retribución de los administradores era distinta, consideramos que los razonamientos de la sentencia en gran medida siguen resultando de aplicación y son interesantes, dada la controversia existente sobre esta cuestión.
2) La Inspección parece sostener que, al incumplir la normativa mercantil, se trata de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico, por lo que el gasto de las retribuciones no puede ser deducible. A este respecto el Tribunal Supremo establece que en los ejercicios comprobados la normativa fiscal no incluía dicho supuesto como gasto no deducible, y recuerda su propia jurisprudencia que ha considerado que no pueden equiparse, sin más, a cualquier incumplimiento del ordenamiento jurídico, debiendo evitarse interpretaciones expansivas, puesto que esa expresión remite solo a cierto tipo de actuaciones, como los sobornos y otras conductas similares (TS 8-2-21, EDJ 504547).