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INCIDENCIA DEL CAMBIO DE CRITERIO DEL TS SOBRE LA TRIBUTACIÓN DE LOS INTERESES DE DEMORA DERIVADOS DE DEVOLUCIONES DE INGRESOS INDEBIDOS
Aunque el Tribunal Supremo haya cambiado de criterio y ahora considere como ganancia patrimonial los intereses de demora abonados por la Agencia tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos (TS 12-1-23), la Administración no puede regularizar la situación tributaria de un contribuyente que no incluyó tales intereses en su autoliquidación al amparo del anterior criterio de ese mismo Tribunal, que no los consideraba sujetos al Impuesto (TS 3-12-20), ya que al ser el criterio vigente en el momento de presentación de su autoliquidación, era el que vinculaba a la Administración tributaria.
En sentencia TS 3-12-20, EDJ 731790, el Tribunal Supremo estableció que los intereses de demora percibidos por el obligado tributario no estaban sujetos al IRPF. Tras dicha sentencia, la DGT se manifestó en el mismo sentido (DGT CV 27-5-22), señalando que los intereses de demora abonados por la AEAT en la devolución de ingresos indebidos no tenían que incluirse en la declaración del Impuesto.
Con posterioridad, el Tribunal Supremo ha vuelto a pronunciarse sobre el tema, estableciendo como nueva doctrina que los intereses de demora abonados por la Agencia tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos se encuentran sujetos y no exentos del IRPF, debiendo tributar como ganancia patrimonial a integrar en la renta general (TS 12-1-23, EDJ 501570).
Cabe precisar que, a juicio del TEAC, la doctrina del Tribunal Supremo resultaría aplicable a los intereses de demora satisfechos por cualquier Administración tributaria, estatal, autonómica o local.
La existencia de dos criterios sucesivos y opuestos entre sí del Alto Tribunal sobre la misma cuestión de interés casacional incide, en la práctica, en aquellos contribuyentes que hayan percibido intereses de demora por devolución de ingresos indebidos en los ejercicios 2020 y/o 2021 y hayan presentado sus autoliquidaciones del IRPF de dichos años sin someterlos a tributación en aplicación de la primera de las sentencias (e incluso, para la autoliquidación del ejercicio 2021, en aplicación de la consulta vinculante antes mencionada), respecto de los que cabe preguntarse si la Administración tributaria, una vez conocida la nueva sentencia del TS de 12-1-23, que modifica expresamente el criterio de la anterior, puede regularizar esos ejercicios sometiendo los intereses a tributación como ganancias patrimoniales a integrar en la renta general.
El cambio de criterio plantea un problema directamente relacionado con el principio de protección de la confianza legítima, principio de creación jurisprudencial cuya eficacia depende de las concretas circunstancias de cada caso, al que recientemente se ha referido el TEAC 25-4-23 , señalando que:
– el cambio de criterio de la Administración es vinculante solo desde que dicho cambio tiene lugar, no pudendo regularizarse situaciones pretéritas en las que el contribuyente aplicó el criterio administrativo vigente en el momento de presentar su autoliquidación;
– el cambio de criterio del TS y del TEAC vincula a toda la Administración tributaria pero únicamente desde que dicho cambio de criterio se produce, no pudiendo tampoco regularizarse situaciones pretéritas en las que los obligados tributarios aplicaron el criterio administrativo vigente en el momento de presentar su autoliquidación.
Por criterio administrativo vigente en el momento de presentar la autoliquidación debe entenderse el que vinculaba a la Administración tributaria que regulariza la situación del contribuyente y que, por ende, estaba obligada a aplicar, ya sea porque era fruto de sus propios actos o manifestaciones, expresados, por ejemplo, en los manuales de confección de las autoliquidaciones; de contestaciones a consultas vinculantes de la DGT; de resoluciones del TEAC constitutivas de doctrina o dictadas en unificación de criterio o en unificación de doctrina; o de la jurisprudencia del Tribunal Supremo.
Así pues, la Administración tributaria no puede exigir el tributo en relación con una determinada clase de operaciones (o, en general, de hechos imponibles), respecto de períodos anteriores no prescritos, cuando puedan identificarse actos o signos externos de esa misma Administración lo suficientemente concluyentes como para entender que el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable. Es decir, la declaración expresa y precisa de que la operación no está sujeta o la realización de actos indubitados que revelen un criterio claramente contrario a su sujeción impide a la Administración exigir el tributo con carácter retroactivo, esto es, en relación con momentos anteriores (no afectados por la prescripción) a aquél en el que se cambió el criterio que antes se había manifestado expresa o tácitamente y que llevó al interesado a ajustar su comportamiento a esos actos propios.
El TEAC concluye que la actuación de un obligado tributario que, a raíz de la sentencia del TS 3-12-20, EDJ 731790 hubiese formulado su autoliquidación por el IRPF sin incorporar los intereses de demora satisfechos por una Administración tributaria como consecuencia de una devolución de ingresos indebidos, quedaría amparada por el principio de protección de la confianza legítima si, posteriormente, tras la publicación de la sentencia del TS 12-1-23, EDJ 501570 que considera sujetos al Impuesto dichos intereses, la Administración tributaria pretendiera regularizar su situación tributaria con apoyo en esta última sentencia, puesto que no se pueden regularizar situaciones pretéritas, en perjuicio del contribuyente, en las que este aplicó en su autoliquidación el criterio jurisprudencial fijado en la sentencia referida en primer lugar, criterio que al ser el vigente en el momento de presentación de su autoliquidación, era el que, de acuerdo con la doctrina del TEAC, vinculaba a la Administración tributaria.